MÜTESELSİL DİYE YAZILIR, SORUMLULUK DİYE OKUNUR
Bu haftaki yazımızda, KDV'de Müteselsil Sorumluluk Uygulaması ilişkin ulusal ve uluslararası hukuk bağlamında konuyu örnekler ile aktaramaya çalışacağım.
Bilindiği gibi harcama üzerinden alınan bir vergi türü olan katma değer vergisinde, indirim mekanizması sistemin temel saç ayaklarından biridir. Belirli şekil şartlarına ve maddi koşullara haiz olması şartıyla zincirin her halkasında/safhasında mal ve hizmet satışları indirim konusu yapılan KDV tutarı indirilecek o basamaktaki net vergi hazineye intikal ettirilmektedir.
Katma değer vergisinin temel taşı, vergiden vergi indirimi mekanizmasıdır. Katma değer vergisi esas itibariyle vergi indirimi esası üzerine inşa edilen bir vergidir. Bu mekanizma sistemin belkemiği olduğu herkes tarafından kabul edilmiştir.
KDV uygulaması bulunan hemen her ülkede olduğu gibi bizim ülkemizde de kanunun tanıdığı indirim mekanizmasının bazı mükelleflerce suiistimali ve kötüye kullanımı söz konusudur ve olabilir. İdare elbette bu tür fiiller ile mücadele edecek ve caydırıcı bir takım tedbirle ziyaının önüne geçmeye çalışmaktadır. Bize göre idarenin bu davranış biçimi Hazine'nin kayba uğramaması anlamında iyi niyetli bir davranış olarak meşru sayılabilir. Fakat bu anlamdaki meşruiyet her zaman hukukun temel prensipleri ile örtüşmeyebilir. İdarenin eylem ve uygulamaları hukuka uygun ve adaletli olmak durumundadır.
Yazımızın konusu KDV yönünden müteselsil sorumluluk ve bunların genel hukuk prensipleri ve yasal mevzuat karşısındaki yansımalarına gelin birlikte bakalım.
3065 sayılı KDVK'nun 29'uncu maddesi indirim mekanizmasını düzenlemektedir. Söz konusu kanun maddesinin konumuzla ilgili olan birinci fıkrası ve bu fıkranın a bendinin amir hükmü şu şekildedir: Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıda belirtilen vergileri indirebilmektedirler.
- Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi.
Yukarıda altını çizdiğimiz iki kelime KDV tutarı ile ilgili iki esası belirleyebiliriz.
§ İndirim konusu yapılan KDV faaliyetle ilgili olmalıdır.
§ Teslim ve hizmet ifa edilmeli (yapılmalı) yani gerçek bir işlem söz konusu olmalıdır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11'inci maddesinin 3'üncü fıkrasında Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle yada sermaye, organizasyon veya yönetime katılmak veya menfaat sağlamak sureti ile dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar. hükmü yer almaktadır.
VUK'un 11'inci maddesinin son fıkrası ile Maliye Bakanlığı'na müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiştir.
KDVGU Tebliğde de açıklandığı üzere işlemin doğrudan tarafları alıcı ve satıcıdır. Satıcının ödemediği KDV'den alıcı, alış faturasındaki KDV tutarı ile sınırlı olmak üzere sorumludur. Bu sorumluluktan kurtulabilmek için mal veya hizmet bedeli banka veya özel kurumları vasıtasıyla ödenmeli ve ödeme belgesinde satıcının veya adına hareket edenlerin adı-soyadı, tüzel kişilerde unvan ile banka veya özel finans kurumundaki numarası ve vergi kimlik numarası, ödemenin çekle yapılmış olması halinde ise keşide edilen çek satıcının adı-soyadı, (unvanı) ile vergi kimlik numarası yazılmalıdır.
Diğer taraftan işleme doğrudan taraf olmayanlar, yani mal ve hizmet alımına ait ilk safhadan önceki safhalar nedeniyle hazineye intikal ettirilmeyen vergiyi indirim konusu yapan mükellefler belli şartların varlığı halinde müteselsilen sorumludurlar. Konuyu daha da açacak olursak, hazineye gereken intikali yapmayan mükellef ile indirimden yararlanan mükellef arasında menfaat ilişkisi, hısımlık, sermaye veya yönetim ilişkisinin denetim elemanınca tespit edilmesi ve denetim elemanınca düzenlenmiş raporlarda açıkça belirtilmiş olması durumunda söz konusu olacaktır.
Sorumluluk, vergi aslı, gecikme faiz ve zammı ile sınırlı olacak, bu tutarlar önce olayın kaynağı olan mükelleften, mükelleften tahsil edilmemesi durumunda ise indirimden yararlanan mükellef /mükelleflerden aranacaktır. Müteselsil sorumlularda takibe ödeme emri ile başlayacaktır.
Müteselsil sorumluluk konusunda idare ile mükellef arasında en yoğun ihtilaf yaşanan konulardan biride satıcının beyan ettiği halde ödemediği verginin alıcıdan istenmesi halidir. Burada asıl olan indirim ve iadeye konu olacak verginin beyan edilmiş ve hatta ödenmiş olmasıdır fakat müteselsil sorumluluğun KDV uyuşmazlıklarına uygulanabilmesi için, kişi ve kuruluşlar arasında vergiyi ziya uğratma yönünden bir irtibatın bulunduğunun tespit edilmesi gerekir.
Konuyu bir özelge örneği ile biraz daha somutlaştırmaya çalışalım.
Danıştay 7. Dairesi, 25.02.2004 tarih ve E:2000/7946, K:2004/465 sayılı kararında; Kendisine fatura düzenleyen kişinin, faturada yer alan katma değer vergisini beyan etmesine karşın ödenmediği bahisle, 213 sayılı VUK'nun 11'inci maddesi uyarınca, müteselsil sorumlu sıfatıyla, davacı şirket adına KDV salınmasına ve ağır kusur cezası kesilmesine ilişkin işlemi; 213 sayıl VUK'nun 11'inci maddesindeki müteselsil sorunluluğunun, KDV uyuşmazlıklarına uygulanabilmesi için, kişi ve kuruluşlar arasında vergiyi ziyaa uğratma yönünde bir irtibatın bulunduğunun tespit edilmesi gerektiği; olayda davacı şirket ile adına fatura düzenleyen arasında, vergiyi ziya uğratma yönünden bir irtibatın bulunduğuna dair tespit yapılmadığı; yasaların kendisine yüklediği ödevleri eksiksiz yerine getiren iyi niyetli yükümlülerin, mal aldıkları kişilerin, vergiyi ödeyip ödemediklerini takip etmelerinin ve onları bu yönde zorlamalarının olanaklı olmadığı; bu kişilerin hareketlerinden sorumlu tutulmalarının hukukun temel ilkelerine aykırı olacağı belirtilmektedir.
Görüldüğü gibi yargı, satıcının ödemediği KDV tutarının alıcıdan müteselsil sorumluluk kapsamında istenebilmesi için, vergi ziyaının oluşumunda alıcı-satıcı ikilisi arasındaki irtibatın ve illiyet (sebep-sonuç) bağının ispatının gerekli olduğu vurgulanmıştır.
Müteselsil Sorumluluk konusuna ulusal hukuk bağlamında baktığımız zaman ise; Anayasamızın 90'ıncı maddesi gereğince, usulüne göre yürürlüğe konan gerek uluslararası gerek uluslarüstü anlaşmaların vergiye ilişkin hükümleri ve yabancı devletlerle çifte verginin önlenmesi gibi konularda yapacağı ikili vergi yasası hükmü niteliğindedir. Anlaşmaların anayasaya aykırılığı iddia edilemez. Henüz dâhil olmadığımız Avrupa Birliği adalet Mahkemesi kararları, bugün için iç hukukumuzla direkt ilgili olmasa da İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi kararları, ülkemizin taraf olduğu ve ulusal kanunlara üstünlüğü anaysa zemininde kabul edilen İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi çerçevesinde varılan sonuçlar olduğundan ayrı bir önemem haizdir.
Vergilendirmenin bireyin mülkiyet hakkına bir müdahale olduğunu, içeriğinin de toplum yararı çerçevesinde oluştuğunu ortaya koymaktadır. İHAS kişinin haklarını koruma altına almaktadır. Bu anlamda KDV indirim hakkının sözleşme anlamında bir mal olup olmadığı değerlendirmelidir.
A şirketi, aldığı malların KDV tutarını satıcıya ödeyip aynı aya ait beyannamesinde indirim konusu olarak göstermiştir. Ancak satıcı şirket hesaplandığı KDV tutarını bir ay gecikme ile beyan etmiştir. Yapılan incelemede A şirketine indirim hakkı oluşmadığından hareketle faiz ve ek vergin tarhiyatı yapılmıştır. Açılan dava yargı mercide reddedilmiştir. Bunun üzerine A şirketi olayı İHAM'a taşımıştır.
Mahkeme A şirketinin KDV tedarik zincirinin hileli bir biçimde suiistimaline doğrudan karıştığına veya bu konuda bilgisinin bulunduğuna ilişkin herhangi bir belirti olmadığına işaret etmektedir. !her halükarda yasaya uygun davranan mal ve hizmet alıcısı, üzerinde hiçbir kontrol olanağı ve ödevlerine yerine getirmesini izleme ve sağlama aracı bulunmayan satıcının eylem ve eylemsizlikleri yüzünden cezalandırıldığında, makul olanın ötesine geçilmiş ve mülkiye hakkı ile kamu yararı arasındaki adil denge bozulmuş olur. demektedir.
Sonuç itibariyle İHAM, Alıcının, satıcı firmanın KDV ödevlerini zamanında yerine getirmesinin sonuçlarına katlanması gerektiğini, böyle bir durumda alıcıda oluşan bireysel ve aşırı yükün toplum yararı ile mülkiyet hakkı arasında kurulmasın gereken adli dengeyi bozduğuna karar vermiştir.
Görüldüğü gibi İHAM kararında da önce suiistimale iştirak edilip edilmediği yönünde bir tespit olup olmadığı inceleniyor. Bu soruya hayır yanıtını verince uygulamanın, toplum yararı ve mülkiyet hakkı arasındaki dengeyi bozacağını belirterek itirazı kabul ediyor.
KDV yönünden müteselsil sorumluluk uygulamasında idare ile yargı arasında uyumsuzluk, temelde tespit kavramı ve tespitin hukuki niteliğinde ortaya çıkmaktadır.
Gerek ulusal gerekse uluslararası yargı organları her şeyden önce KDV ödemesinden müteselsil olarak sorumlu tutulan alıcının, satıcı ile birlikte vergiyi ziya uğratma yönünde bir irtibatın olup olmadığı, iştirak halinden bahsediliyor ise bunun ne ölçüde güçlü bir tespit ile ispatlanıp ispatlanmadığı, alıcı ve satıcı arasındaki fayda ilişkisi, organizasyon kurma ve geliştirme faaliyeti gibi ölçüleri adalet terazisinde tartarak karar vermektedir.
İdarenin yargı organlarınca alınan bu kararları masaya yatırması, gerçekçi ve hukuka uygun bir değerlendirmeye tabi tutulması ve mevcut uygulamayı tekrar gözden geçirmesi gerekmektedir.
Öte yandan; dün gece idrak etmiş olduğumuz Kadir gecenizin mübarek olmasını ve bütün İslam âlemine şuur, bereket ve bağışlanma müjdesine vesile olmasını rabbimizde niyaz ediyorum.
Selam ve dua ile!